A QUESTÃO DA TRIBUTAÇÃO DAS SUBEMPREITADAS PELO ISS
A Lei Complementar 116/2003,
ao disciplinar os serviços de construção civil, apresenta alguns problemas de
interpretação, relacionados especialmente com a vigência ou não da dedução do
valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto.
A questão é saber se essa dedução continua aplicável ou se
teria sido revogada como consequência da revogação, pela Lei Complementar
116/2003, do inciso IV do artigo 9º do Decreto-lei 834/1969 e do veto
presidencial ao inciso II do parágrafo 2º do artigo 7º da Lei Complementar
116/2003, que possibilitava aos prestadores de serviços excluir da base de
cálculo do imposto o valor das subempreitadas sujeitas ao Imposto Sobre Serviços
(ISS).
Se, de fato, houve revogação, postula-se que os empreiteiros
de construção civil poderiam deduzir as subempreitadas, tendo em vista de que
base de cálculo do imposto é o preço dos serviços, e não outra grandeza
qualquer. Ou teriam que submeter essa parcela à tributação como consequência do
entendimento de que o valor das subempreitadas seria receita bruta do
empreiteiro?
Ao analisar a questão sob a ótica do critério fixo aplicável aos profissionais liberais e às sociedades profissionais, entende o autor desta obra que os parágrafos 1º e 3º do artigo 9º do Decreto-lei 406/1968 continuam em pleno vigor. Os mesmos fundamentos aplicam-se à questão da construção civil. Na redação original o parágrafo 2º do artigo 9º do Decreto-lei 406/1968 dispunha:
"Na execução de obras hidráulicas e de construção civil o
imposto será calculado sobre o preço deduzido das parcelas correspondentes; a)
ao valor dos materiais adquiridos de terceiros, quando fornecido pelo prestador
dos serviços; b) ao valor das subempreitadas já tributadas pelo
imposto."
O artigo 3º, inciso IV do Decreto-lei 834/1969, apenas adaptou
- corrigiu, na verdade - o dispositivo anterior, substituindo a expressão
"execução de obras hidráulicas e de construção civil" por "prestação dos
serviços a que se referem os itens 19 e 20 da lista anexa".
Ora, é fora de dúvida que o artigo 9º e seus parágrafos não
foram revogados expressamente, porque a eles não se refere o artigo 10 da Lei
Complementar 116/2003. Aliás, tais dispositivos não só não foram revogados como
foram expressamente mantidos!
O intérprete deve, aqui, socorrer-se, entre outros processos,
dos trabalhos parlamentares, como elemento de interpretação, e verificar que o
projeto aprovado na Câmara dos Deputados continha expressamente a revogação do
artigo 9º do Decreto-lei 406/1968 e, portanto, dos seus parágrafos. Tal menção,
contudo, não passou no Senado Federal, tendo sido excluído o artigo 9º dentre as
disposições revogadas. Portanto, o legislador foi claro ao manter o dispositivo.
Atente-se que a Lei Complementar 97/1998, que disciplina a
elaboração, redação, alteração e consolidação das leis, e que dispõe, em seu
artigo 9º, com a redação dada pela Lei Complementar 107:
"A cláusula de revogação deverá enumerar, expressamente,
as leis ou disposições legais revogadas."
Quanto ao Decreto-Lei 834/1969, concluímos que a lei que dá nova redação a dispositivo anterior incorpora-se à lei original, tendo caráter autônomo em relação ao seu próprio veículo. Por essa razão seria necessário revogar expressamente a lei anterior para se ter revogado apenas o dispositivo alterado. Parece-nos evidente que a nova redação do parágrafo 2º do artigo 9º do Decreto-lei 406/1968 pelo artigo 3º, inciso IV do Decreto-lei 834/1969 teve em vista apenas e tão somente sua adaptação à nova numeração da lista de serviços aprovada, na ocasião, pelo próprio Decreto-lei 834/1969. Não houve alteração de substância, de conteúdo. O dispositivo permaneceu íntegro, com a mesma essência anterior. Ora, disposição meramente adaptativa de outra, meramente corretiva, mesmo que revogada, não pode ter o efeito de revogar a lei anterior, especialmente quando não haja, como no caso, incompatibilidade entre a três normas.
Observe-se também o seguinte: a se admitir a circunstância de que o Decreto-lei 834/1969 não foi, nessa parte, norma meramente adaptativa ou corretiva do parágrafo 2º do artigo 9º, mas sim revogadora dele, então ter-se-ia que admitir que a Lei Complementar 116/1969 estaria agora revogando norma há muito tempo inoperante e ineficaz. Com efeito, a Lei Complementar 56/1987, que também aprovou nova lista de serviços, procedeu à adaptação apenas e tão somente do parágrafo 3º do artigo 9º do Decreto-lei 406/1968, mas não do seu parágrafo 2º. Com isso, os itens da lista citados no parágrafo 2º passaram a se referir à limpeza de chaminé e saneamento ambiental e congêneres (itens 19 e 20 da lista de serviços do Decreto-lei 834/1969). Não obstante, mantida a essência da norma, continuou ela sendo aplicada aos itens de construção civil, pelo mecanismo de adaptação ou integração.
Finalmente, teorizando que a norma tivesse sido revogada e que não houvesse projeto de lei sobre o tema, ainda assim é possível entender que os empreiteiros de construção civil possam deduzir da sua base de cálculo o valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto. Faz-se necessário aqui distinguir entre preço de serviço e ingresso de recurso. Nem todo ingresso é preço e, por isso, nem todo ingresso é tributado pelo ISS, especialmente se trata de valor já tributado na pessoa de quem efetivamente prestou os serviços, ou seja, na pessoa de quem praticou o fato gerador.
Comentários